222 Sayılı Kanun Kapsamından Doğan KDV İade Hususu

222 SAYILI KANUN KAPSAMINDAKİ BELGELERİN DAMGA VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ VE DÜZELTME&ŞİKAYET YOLUNA KONU EDİLİP EDİLEMEYECEĞİ

Dr. Serkan Özdemir

(E. Gelirler Kontrolörü)

Özet

222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu’nu kapsamına giren, münhasıran yapım işlerinde düzenlenen kağıtların, mezkûr Kanunun 78 ve 83’nci madde hükümleri dikkate alınmadan damga vergisine tabi tutulması karşısında mükelleflerin ödedikleri vergilerin iade konusu yapılıp yapılamayacağı önem arz eden bir konu olarak görülmelidir.

Bu Kanun'un 83’ncü madde hükmü, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu düzenlemelerine de şamildir. Zira 488 sayılı Kanun'da veya bir başka kanunda, 222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde yer alan kuralı kaldıran herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Dolayısıyla geçmişe dönük tarh zamanaşımı süresi içerisinde, mezkûr Kanun kapsamında düzenlenen kağıtlar üzerinden ilgili istisna madde düzenlemesi dikkate alınmadan tatbik edilen damga vergilerinin, 213 sayılı VUK mad.118 uyarınca “mevzuda hata” kapsamında, düzeltme/şikâyet yoluna ve/veya olumsuz cevap üzerine dava konusu yapılarak iadesinin sağlanması gerekmektedir.

Anahtar Kelimeler: 222 Sayılı Kanun, Yapım İşleri, Damga Vergisi, Düzeltme-Şikâyet Yolu

Jel Sınıflandırması:

Substract

It should be seen as an important issue whether the taxes paid by the taxpayers can be refunded in the face of the fact that the papers, which are within the scope of the Primary Education and Education Law No. 222 and which are prepared exclusively for construction works, are subject to stamp duty without taking into account the provisions of Articles 78 and 83 of the aforementioned Law.

The provision of Article 83 of this Law is also included in the regulations of the Stamp Duty Law No. 488. Because there is no provision in Law No. 488 or any other law that abrogates the rule in Article 83 of Law No. 222. Therefore, within the retrospective statute of limitations period, the stamp duties applied on the papers issued within the scope of the aforementioned Law without considering the relevant exception clause regulation, are subject to lawsuit upon correction/complaint and/or negative response within the scope of "error in the law" pursuant to article 118 of the VUK No. 213. should be made and returned.

Keywords: Law No. 222, Construction Works, Stamp Duty, Correction-Complaint Way

Jel Classsification:

Giriş

Bilindiği üzere, 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu’nun 83'üncü maddesinde, ilköğretimin bütün gelirleriyle, personel masrafları dışında 78'inci maddede belirtilen giderlerinin, her türlü vergi ve resimden; dışarıdan ithal edilecek ders alet ve levazımatının, gümrük vergisinden muaf olduğu hükme bağlanmıştır.

Bu düzenlemeye bağlı olarak, ilköğretim okulu yapımını üstlenenlerin bu amaçla vermiş oldukları geçici ve kesin teminat mektuplarına ait masraf ve giderlerin, ilköğretime ait bulunmadığından, söz konusu mektuplar dolayısıyla mezkûr yasa hükmü uygulanarak damga vergisinden muaf olunmasına imkân bulunmadığı yönünde daraltıcı yorumlar yapılabilmektedir.

Konu net gibi gözükse de söz konusu yapım işleri nedeniyle mükellefler zaman zaman damga vergisi tahakkukları ile karşı karşıya kalmakta ve bu vergi uyuşmazlığını ya ihtirazı kayıtla beyanname vermek ve sonrasında dava yoluna gitmek suretiyle ya da ödediği damga vergisini, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116-126 maddeleri arasında “düzenlenen düzeltme-şikâyet yolu” konusu yaparak gidermeye çalışmaktadır.

222 sayılı Kanun kapsamındaki yapım işlerinde düzenlenen kağıtlarda damga vergisi uygulaması, başta 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ve 222 olmak üzere İlköğretim ve Eğitim Kanunu olmak üzere, güncel yargı kararları ve süreç içerisinde mali idare tarafından verilen özelgeler ışığında, bu makalemizde değerlendirme konusu yapılmıştır.

A.    488 sayılı Damga Vergisi Kanunu Açısından

Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun “I. Akitlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün A/l fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin; “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün 2’nci maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının; “IV-Makbuzlar ve diğer kâğıtlar” başlıklı bölümünün 1/a fıkrasında, resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle, kişiler tarafından resmi dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmi daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır.

B.      222 Sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu Açısından

Diğer taraftan, 222 Sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanununun 83’üncü maddesinde, ilköğretimin bütün gelirlerinin ve 78’inci maddede belirtilen giderlerinin (personel masrafları hariç) her türlü resim ve vergiden muaf olacağı hükme bağlanmıştır. Mezkûr Kanun’un 78’inci maddesinde sayılan giderler ise ilköğretim kurumlarınca yapılacak masrafları kapsamakta olup maddenin; (a) fıkrasında, köy, kasaba, şehir ilköğretim kurumlarının ve öğretmen lojmanlarının yapımı, tadili, esaslı onarımı, her türlü ilk tesis ve okul eşyası, ders aletleri ile arsa ve arazi istimlakleri, (b) fıkrasında, küçük onarımlar, okulların genel giderleri, yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları ve ders levazımı bedeli, öğrencilerin yiyecek, giyecek noksanlarının telafisi, esaslı hastalıkların tedavisi, pansiyonlu ilkokulların ve tamamlayıcı kursların ve sınıfların masrafları gibi her türlü giderler, ilköğretimin giderleri olarak sayılmıştır.

222 sayılı Kanunun 7. Maddesi (Değişik: 30/3/2012 - 6287/2 md.) ilk öğretimi şu şekilde tanımlar.  İlköğretim; 1 inci maddede belirtilen amacı gerçekleştirmek için kurulmuş dört yıl süreli ve zorunlu ilkokul ile dört yıl süreli ve zorunlu ortaokuldan oluşan bir Milli Eğitim ve Öğretim Kurumudur. Dolayısıyla yapılan iş ‘ORTAOKULU DERSLİK BİNASI GÜÇLENDİRME ONARIMI İLE BİRLİKTE ÇEVRE TANZİMİ’ İşi olup 222 sayılı kanun kapsamında yer almaktadır.

C.    Maliye Bakanlığının 22.10.1998 Tarihli ve 37904 Sayılı Yazısı

222 sayılı Kanunun 83’üncü maddesinde yer alan söz konusu hükmün uygulanmasına ilişkin açıklamaların yapıldığı Maliye Bakanlığının 22.10.1998 tarihli ve 37904 sayılı genel yazısında, ilköğretim kurumlarının ve öğretmen evlerinin yapımı, tadili, onarımı ile okul eşyası, ders aletleri tedariki ve arsa veya arazi iktisabı için yapılacak harcamalara ait olmak ve bir tarafı ilköğretim idaresi teşkil etmek kaydıyla, düzenlenen sözleşmelerin ve ihale kararlarının damga vergisine tabi tutulmayacağı; ancak ilköğretimin değil müteahhitlerin gideri mahiyetinde bulunan, hakediş ve avanslarla ilgili makbuzların damga vergisinin, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a bölümü uyarınca müteahhitler tarafından ödeneceği belirtilmiştir. 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanununun “İl özel idaresinin görev ve sorumlulukları” başlıklı 6’ncı maddesinde ise; mahalli müşterek nitelikte olmak şartıyla il özel idaresinin; ilk ve orta öğretim kurumlarının arsa temini, binaların yapım, bakım ve onarımı ile diğer ihtiyaçlarının karşılanmasına ilişkin hizmetleri il sınırı içinde yapmakla görevli ve yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.

D.    İstisna Uygulamasına İlişkin Özelgeler

Söz konusu yapım işleri nedeniyle mükellefler zaman zaman damga vergisi tahakkukları ile karşı karşıya kalmakta ve bu noktada mali idareden görüş istemektedir. Bu noktada mali idare tarafından verilen özelgeler, aşağıda derlenmiştir.

Artvin Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen 09.06.2014 tarih ve 29973770-08-OZELGE-001-9 sayılı Özelge’de özetle; “ilköğretim okullarının onarım işine ilişkin olarak bir tarafı ilköğretim idaresi ya da 5302 sayılı Kanun’la verilen görev nedeniyle temsilen il özel idaresi teşkil etmek kaydıyla düzenlenen ihale kararı ve sözleşmenin damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. Diğer taraftan, resmi daire olan İl Özel İdaresi tarafından söz konusu işlere ilişkin olarak resmi daire sayılmayan ve damga vergisi muafiyeti bulunmayan yüklenici firmaya yapılacak hakediş ve avans ödemeleri nedeniyle düzenlenen kâğıtların, Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerektiği tabiidir.” şeklinde görüş bildirilmiştir.

Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 14.08.2013 tarih ve 13649056-155[01-2012/ÖZE-45]-63 sayılı Özelge’de özetle; “ilköğretimin dört yıl süreli ve zorunlu ilkokul ile dört yıl süreli ve zorunlu ortaokuldan oluşan bir kurum olarak tanımlandığı dikkate alındığında, 222 sayılı Kanun kapsamında olduğu anlaşılan yatılı ortaokulların 222 sayılı kanunun 78 inci maddesindeki giderlerine ilişkin olarak düzenlenen sözleşmelerin ve alınan ihale kararlarının, bir tarafı ilköğretim idaresi teşkil etmek kaydıyla damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir.” şeklinde görüş bildirilmiştir. Benzer şekilde yapılan temizlik hizmet alımı veya kalorifer yakıtı alımına ilişkin olarak düzenlenen kâğıtların da tevsik edilmesi kaydıyla 222 sayılı Kanun’un 83’üncü maddesine göre damga vergisinden istisna edilmesi mümkündür.

Şanlıurfa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 20.09.2013 tarih ve 64958909-040-31 sayılı Özelge’de özetle; “... Valiliği İl Özel İdaresi ile firma arasında düzenlenen sözleşme ile yüklenilen “... İl Milli Eğitim Müdürlüğü Bünyesindeki Okullarda Çalıştırılmak Üzere 150 Adet Temizlik Personelinin 4 Aylık (Eylül-EkimKasım-Aralık) Hizmet Alımı” işine ilişkin giderin, 222 sayılı Kanun’un 78’inci maddesi kapsamında münhasıran ilköğretim okullarının temizlik hizmetine ilişkin ilköğretimin gideri olduğu ve il özel idaresinin 5302 sayılı Kanunla verilen görev nedeniyle ilköğretim idaresini temsilen sözleşmeye taraf olduğu hususlarının tevsiki halinde, söz konusu sözleşme 222 sayılı Kanun’un 83’üncü maddesi kapsamında damga vergisi istisnası uygulanması mümkün bulunmaktadır.” şeklinde görüş bildirilmiştir.

Batman Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen 20.09.2013 tarih ve 25410040-SÖZLEŞMEDEN DOĞAN DAMGA VERGİSİ-31 sayılı Özelge’de özetle; “il özel idaresi ile firma arasında düzenlenen sözleşme gereği “İl Milli Eğitim Müdürlüğünün İhtiyacı Olan Kalorifer Yakıtının Yüklenici Tarafından Temini ve İdareye Teslimi İşi” ile ilgili olarak alımı yapılan kalorifer yakıtının münhasıran 222 sayılı Kanunun 78’inci maddesi uyarınca ilköğretimin bir gideri olduğunun ve ... İl Özel İdaresinin 5302 sayılı Kanunla verilen görev nedeniyle ilköğretim idaresini temsilen sözleşmeye taraf olduğunun tevsiki halinde, söz konusu işe ilişkin alınan ihale kararı ve düzenlenen sözleşmenin damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.” şeklinde görüş bildirilmiştir.

Düzce Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 18.09.2020 tarih ve
 13334133-155-14429 sayılı ‘Ortaokul Çevre Düzenlemesi İşine ilişkin İl Özel İdaresi ile İmzalanan Sözleşmenin Damga Vergisi’ konulu özelgesinde; ‘‘İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eklerinin incelenmesinden, … İl Özel İdaresi ile şirketiniz arasında düzenlenen "Hayırsever Tarafından Yapılan … Ortaokulu Binası Çevre Düzenlemesi İşine Ait Sözleşme" başlıklı sözleşmenin 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu kapsamında damga vergisinden istisna olup olmayacağı hususunda görüş talep edildiği anlaşılmaktadır….Diğer taraftan, 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanununun 7 nci maddesinde, İlköğretimin 1 inci maddede belirtilen amacı gerçekleştirmek için kurulmuş dört yıl süreli ve zorunlu ilkokul ile dört yıl süreli ve zorunlu ortaokuldan oluşan bir Milli Eğitim ve Öğretim Kurumu olduğu; 83 üncü maddesinde, ilköğretimin bütün gelirlerinin ve 78 inci maddede belirtilen giderlerinin (personel masrafları hariç) her türlü resim ve vergiden muaf olacağı hükme bağlanmıştır.Mezkur Kanunun 78 inci maddesinde sayılan giderler ise ilköğretim kurumlarınca yapılacak masrafları kapsamakta olup maddenin;(a) fıkrasında, köy, kasaba, şehir ilköğretim kurumlarının ve öğretmen lojmanlarının yapımı, tadili, esaslı onarımı, her türlü ilk tesis ve okul eşyası, ders aletleri ile arsa ve arazi istimlakleri,(b) fıkrasında, küçük onarımlar, okulların genel giderleri, yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları ve ders levazımı bedeli, öğrencilerin yiyecek, giyecek noksanlarının telafisi, esaslı hastalıkların tedavisi, pansiyonlu ilkokulların ve tamamlayıcı kursların ve sınıfların masrafları gibi her türlü giderler ilköğretimin giderleri olarak sayılmıştır.

222 sayılı Kanunun 83 üncü maddesinde yer alan söz konusu hükmün uygulanmasına ilişkin açıklamaların yapıldığı Maliye Bakanlığının 22/10/1998 tarihli ve 37904 sayılı genel yazısında, ilköğretim kurumlarının ve öğretmenevlerinin yapımı, tadili, onarımı ile okul eşyası, ders aletleri tedariki ve arsa veya arazi iktisabı için yapılacak harcamalara ait olmak ve bir tarafı ilköğretim idaresi teşkil etmek kaydıyla, düzenlenen sözleşmelerin ve ihale kararlarının damga vergisine tabi tutulmayacağı ifade edilmiştir.Konu ile ilgili olarak Milli Eğitim Bakanlığı ile yapılan yazışmalardan, Milli Eğitim Bakanlığına bağlı okul ve kurumların ikmal inşaatları ve çevre düzenlemesi işlerinin de 2020 Yılı Yatırım Programı'nda yer alan 2020H02-144884 numaralı "Tamamlanmamış Eğitim Binalarının İkmal İnşaatları" projesi kapsamında yapım işi olarak kabul edildiği,  bu bağlamda çevre düzenlemesi işinin yapım işi olarak nitelendirilmesi ve küçük şehirlerde eğitim kurumlarımızın yapım ihalesi süreçlerinin il özel idareleri tarafından yürütülmesi nedeniyle söz konusu işin 222 sayılı Kanunun 78 ve 83 üncü maddeleri çerçevesinde değerlendirilmesinin uygun olacağı belirtilmiştir.Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, başvurunuza konu olan "Hayırsever Tarafından Yapılan … Ortaokulu Binası Çevre Düzenlemesi" işine ilişkin düzenlenen sözleşmenin, söz konusu işin ilköğretim idaresine ait ödeneğin kullanılması suretiyle ilköğretim idaresi adına yapılması kaydıyla 222 sayılı Kanunun 78 ve 83 üncü maddelerine göre damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. ‘’ denilmiştir.

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 18.06.2018 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.02-155[222-2018/4]-246251 sayılı ‘Ortaokul inşaatı yapımına İlişkin olarak Defterdarlık ile imzalanan sözleşmenin damga vergisi’ konulu özelgesinde de ; ‘…….222 sayılı Kanunun 83 üncü maddesinde yer alan söz konusu muafiyet hükmünün uygulanmasına ilişkin açıklamaların yapıldığı Bakanlığımızın 22/10/1998 tarihli ve 37904 sayılı genel yazısında, ilköğretim kurumlarının ve öğretmen evlerinin yapımı, tadili, onarımı ile okul eşyası, ders aletleri tedariki ve arsa veya arazi iktisabı için yapılacak harcamalara ait olmak ve bir tarafı ilköğretim idaresi teşkil etmek kaydıyla, düzenlenen sözleşmelerin ve ihale kararlarının damga vergisine tabi tutulmayacağı;’  ifade edilmiştir. 

E.     KONU HAKKINDA SAYIŞTAY KARARI:

Sayıştay Genel Kurulu 3.1.1977 gün ve 3869 sayılı içtihatları birleştirme kararında; “222 sayılı İlköğretim ve Eğitim kanununun 83’üncü maddesinin, bu Kanuna tabi yapım ve onarımlar nedeniyle düzenlenen ihale kararı ve sözleşmelerin damga vergisi yönünden müteahhitler hakkında da uygulanabilecek bir hüküm olduğuna ve içtihadın bu yönde birleştirilmesi gerektiğine çoğunlukla karar vermiştir”. Denilerek 222 sayılı kanun kapsamında düzenlenen sözleşmelerde damga vergisi istisnası uygulanması gerektiği ifade edilmiştir.

F.     KONU HAKKINDA DANIŞTAY KARARLARI:

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun; 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu’nun damga vergisi uygulamasına ilişkin bazı kararların künye bilgileri aşağıda yer almaktadır.

·         23.06.2021 tarih ve 2020/1676 E., 2021/1004 K. no.lu kararı, ·         23.06.2021 tarih ve 2020/1572 E., 2021/999 K. no.lu kararı, ·         23.06.2021 tarih ve 2020/1674 E., 2021/1003 K. no.lu kararı, ·         23.06.2021 tarih ve 2020/1671 E., 2021/1008 K. no.lu kararı, ·         13.04.2022 tarih ve 2021/901 E., 2022/455 K. no.lu kararı, ·         13.04.2022 tarih ve 2021/885 E., 2022/533 K.  no.lu kararı, ·         13.04.2022 tarih ve 2021/885 E., 2022/534 K. no.lu kararı, ·         13.04.2022 tarih ve 2021/891 E., 2022/536 K.  no.lu kararı, ·         13.04.2022 tarih ve 2021/890 E., 2022/535 K.  no.lu kararı,

·         13.04.2022 tarih ve 2021/903 E., 2022/458 K. no.lu kararı, ·         13.04.2022 tarih ve 2021/897 E., 2022/540 K. no.lu kararı, ·         23.03.2023 tarih ve 2021/1308 E., 2022/335 K. no.lu kararı, ·         23.03.2023 tarih ve 2021/1014 E., 2022/351 K. no.lu kararı, ·         23.03.2023 tarih ve 2021/1101 E., 2022/334 K. no.lu kararı, ·         23.03.2023 tarih ve 2021/1309 E., 2022/336 K. no.lu kararı, ·         23.03.2023 tarih ve 2021/1307 E., 2022/353 K. no.lu kararı, ·         23.03.2023 tarih ve 2021/1098 E., 2022/306 K. no.lu kararı, ·         23.03.2023 tarih ve 2021/1019 E., 2022/312 K. no.lu kararı, ·         23.03.2023 tarih ve 2021/1682 E., 2022/355 K. no.lu kararı, ·         23.03.2023 tarih ve 2021/991 E., 2022/350 K. no.lu kararı, ·         23.03.2023 tarih ve 2021/1310 E., 2022/354 K. no.lu kararı, ·         23.03.2023 tarih ve 2021/1301 E., 2022/352 K. no.lu kararı, ·         23.03.2023 tarih ve 2021/1006 E., 2022/331 K. no.lu kararı, ·         13.04.2022 tarih ve 2021/892 E., 2022/538 K.  no.lu kararı, ·         13.04.2022 tarih ve 2021/893 E, 2022/539 K. no.lu kararı, ·         13.04.2022 tarih ve 2021/898 E., 2022/537 K.  no.lu kararı, · Kategoriler Blog Kategori İletişim Bilgileri +90 505 035 85 38 +90 505 029 59 85 Çalışma Saatleri Pzt. Cmt. 09:00 - 18:00 Mansuroğlu Mh. 286/1 Sk. No: 15 İç Kapı No: 32 VERAPOL PLAZA Bayraklı/ İZMIR