ANALİZ VE DEĞERLENDİRME SONUÇLARINA GÖRE MÜKELLEFİYET KAYDININ TERKİNİVE TEMİNAT UYGULAMASI

LEBİP YALKIN DERGİSİNDE YAYIMLANMIŞTIR 

ANALİZ VE DEĞERLENDİRME SONUÇLARINA GÖRE MÜKELLEFİYET KAYDININ TERKİNİVE TEMİNAT UYGULAMASI

Dr. Serkan ÖZDEMİR

(E. Gelirler Kontrolörü)

Özet

Mükelleflerin sahte belge düzenleme risklerinin belirlenmesi ve yüksek olan mükellef kayıtlarının terkin edilebilmesine yönelik yapılacak analiz ve değerlendirme çalışmaları, VUK'un 160/A maddesinde, uygulamaya ilişkin usul ve esaslar ise tebliğ düzeyinde yapılmıştır.

Bu kapsamda re'sen kapatılan mükellefiyetin yeniden açılması veya kaydı kapatılan ile ilişkili durumda bulunanlar dahil belirtilen sürede yeni mükellefiyet tesisi için işe başlama bildiriminde bulunulması durumunda mükellefiyet tesisi için ilgililerin tüm vergi borçlarının ödenmesi ve teminat şartlarının yerine getirilmiş olması gerekmektedir. Ayrıca teminat alınarak mükellefiyeti yeniden tesis edilenlerin elektronik belge düzenleme zorunlulukları bulunmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Sahte belge düzenleme riski, analiz ve değerlendirme çalışmaları, mükellefiyet kaydının terki.

1. Giriş

Bilindiği üzere, sahte belge düzenleme riski yüksek olan mükelleflerin idare tarafından bir an önce tespit edilerek bu fiillerinin sonlandırılması amacıyla, 7194 sayılı Kanun'un1 24'üncü maddesiyle,213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)'na eklenen 160/A maddesinde, sahte belge düzenleme riski yüksek olan mükelleflerin, mükellef kayıtlarının idare tarafından yapılacak analiz ve değerlendirme sonuçlarına göre terkin edilebilmesine yönelik düzenlemeler yapılmıştı.

Bu defa VUK'un 160/A maddesinin uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla520 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği2 (520 s. VUK GT) ile yayımlanmış olup, buna göre, Hazine ve Maliye Bakanlığının (Bakanlık) ilgili birimleri tarafından yapılan analiz ve değerlendirme çalışmaları neticesinde, sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu tespit edilen mükellefler vergi incelemesine sevk edilecek ve yapılacak yoklama sonucunda, vergi dairesinin görüşü ve ilgili vergi dairesi başkanı/defterdar onayıyla mükellefiyet kaydı terkin edilebilecektir. İnceleme neticesine göre mükellefler ile bunlarla ilişkili kişilerin durumu yeniden değerlendirilecek olup mükellefiyette sisi/devamı için alınan teminat belirli şartlar dâhilinde iade edilebilecektir.

Bu çalışmamızda, temel amacı, sahte belge düzenleme riski yüksek olan mükelleflerin idare tarafından bir an önce tespit edilerek bu fiillerinin sonlandırılması söz konusu düzenlemeye ilişkin Tebliğde yapılan açıklamalar özetlenmek ve sadeleştirilmek suretiyle basitleştirilmiş ve yaşanması muhtemel sorunlara değinilmiştir.

2. Mükellefiyet Kaydı Re'sen Terkin Edilecekler

VUK'un 160/A maddesinde, vergisel uyum seviyelerine yönelik sahte belge düzenleme riski yüksek olan mükelleflerin kayıtlarının, vergi dairesince re'sen kapatılabileceği belirtilmiştir. Mükelleflerin vergisel uyum seviyeleri açısından sahte belge düzenleme riskleri ise Maddenin birinci fıkrasında sayılan,

- Mükellefiyet süresi,

- Aktif ve öz sermaye büyüklüğü,

- Ödenen vergi tutarı,

- Çalışan sayısı,

- Vergisel yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediği

gibi hususlar dikkate alınarak Bakanlıkça yapılan analiz ve değerlendirme çalışmaları neticesinde tespit edilecektir. Bu durumda sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu tespit edilen mükellefler vergi incelemesine sevk edilecek ayrıca bunlar nezdinde yoklama yapılacaktır.

2.1. Analiz ve Değerlendirme Çalışmalarının Kapsamı ile Çalışma Sonuçlarının Komisyonca Değerlendirilmesi

Tebliğde analiz ve değerlendirme çalışmalarının Bakanlık tarafından gerçekleştirileceği belirtilmiştir. Analiz ve değerlendirme çalışmaları yeni bir kontrol mekanizması olmayıp halihazırda Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) ile özellikle Vergi Denetim Kurulu (VDK) Başkanlığı bünyesinde mevcut bulunan Risk Analiz Sistemi (VDK-RAS) aracılığıyla münhasıran sahte belge düzenleme riski yüksek olan mükelleflerin belirlenmesine yönelik olarak, verilen sicil, ortaklık, tahakkuk, tahsilat vb. bilgiler ile gümrük beyannameleri, kapasite raporu, yatırım teşvik belgesi analiz ve değerlendirme çalışmalarına konu edilmektedir3.

Bu kapsamda sahte belge düzenleyicilerinin ve kullanıcılarının tespit edilmesi amacıyla VDK-RAS'a eklenen SABE-RAM'da kayıtlı olan mükellefe ait söz konusu tarafından bilgi ve belgeler üzerinden yapılacak analiz ve değerlendirme çalışmaları neticesinde, mükelleflerin, aktif ve öz sermaye büyüklükleri, üretim ve/veya ticaret/faaliyet kapasitesi ile beyan ve bildirimlerinin uyumlu olup olmadığı, haklarında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma yönünden rapor/tespit bulunup bulunmadığı gibi hususlara bağlı olarak sahte belge düzenleme riski belirlenecektir.

Yüksek risk bilgileri bulunan mükellefler, terkin işlemlerine başlanılması amacıyla GİB aracılığıyla yereldeki ilgili mali idareye (vergi dairesi başkanlığı/defterdarlık) aktarılacak ve bunun gereği üzerine mükellefin bilinen iş yeri adresinde;

- Cari dönem ve tespitin ilgili olduğu dönem itibarıyla faaliyetin bulunup bulunmadığı,

- Üretim ve/veya ticaret/faaliyet kapasitesi,

- Depo, tesis, taşıt, makine, teçhizat, demirbaş vb. varlığı,

- Emtia mevcudu,

gibi mükellefin hakikatte faaliyette bulunduğunu veya bulunmadığını ispatlamaya matuf hususların tespiti amacıyla yoklama yapılacaktır.

Bakanlık ilgili birimleri tarafından yapılan analiz ve değerlendirme sonuçları ile yoklama neticesinde tespit edilen hususlar, vergi dairesi nezdinde başkan dahil üç kişiden oluşan komisyon tarafından;

- Tarh zamanaşımı süresi içinde verilmiş beyanname ve Ba-Bs bildirimleri,

- Yapılmış yoklamalara ilişkin tutanaklar,

- Tahakkuk, tahsilat ve vergi borcu bilgileri,

- Alış ve satış ilişkisi içinde olunan mükelleflere ilişkin bilgiler ile bu mükelleflere ilişkin sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerine ilişkin tespitler,

- Vergi dairesinde bulunan diğer bilgi ve kayıtlar

dikkate alınarak mükellefin gerek cari gerekse ilgili dönemde faaliyetinin bulunup bulunmadığı, bulunması hâlinde işletme kapasitesi ile beyanlarının (satış hasılatının, stoklarının, maliyetlerinin vb.) uyumlu olup olmadığı hususları değerlendirilecektir.

2.2. Komisyon Tarafından Verilecek Karalar

Bilindiği üzere aslolan sahte belge düzenleme fiilinin, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen raporlar ile tespit edilmesidir. Ancak sahte belge organizasyonlarının ekonomik tahribatının evvelce önlenebilmesi amacıyla vergisel uyum seviyelerine yönelik sahte belge düzenleme riski yüksek olan mükelleflerin öncelikli tespiti açısından, komisyonca yapılacak analiz ve değerlendirme çalışmaları gerek idarenin ıttılaına girmiş bulunan gerekse yapılacak yoklama neticesinde kayıt altına alınan ve bu noktada herhangi bir yoruma müteallik bulunmayan bilgi ve belgeler üzerinden gerçekleşecektir.

Tebliğ düzenlemesinde komisyon tarafından ifa edilecek değerlendirme için bir süre öngörülmemiştir. Komisyonca yapılacak değerlendirme neticesinde mükellefiyetin terkin edilmesi veya edilmemesi yönünde kararlar verilecektir.

2.2.1. Mükellefiyetin Terkini Yönündeki Kararı

Sahte belge düzenleme riski yüksek olduğu için incelemeye sevk edilen ve yapılan yoklama sonucunda sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde bulgulara ulaşılması halinde mükellefiyet, komisyonun görüşünü ihtiva eden tutanak marifetiyle vergi dairesi başkanı veya defterdar onayına sunulacak ve onaylanması müteakip, onay tarihi itibarıyla mükellefiyet kaydı re'sen terkin edilip, mükellefe tebliğ edilecektir.

İlgili vergi dairesi başkanının/defterdarın onay vermemesi durumunda, herhangi bir işlem tesis edilmeksizin bu durum, gerekçeleri ile birlikte, analiz ve değerlendirme sonucunu aktaran ilgili birime Başkanlık aracılığıyla bildirilecektir.

2.2.2. Mükellefiyetin Terkin Edilmemesi Yönündeki Kararı

Komisyonca bu aşamada, riskin yüksek olmadığı gerekçesiyle mükellefiyetin kapatılmamasına karar verilmesi hâlinde, bu durum gerekçeleri ile birlikte tutanağa bağlanarak, ilgili vergi dairesi başkanı veya defterdar onayına sunulacaktır. Tutanak onaylandıktan sonra bu durum, gerekçeleri ile birlikte, analiz ve değerlendirme sonucunu aktaran ilgili birime Başkanlık aracılığıyla bildirilecektir.

Komisyon mükellefiyetin terkin edilmemesine kanaat getirse bile, vergi dairesi başkanı/defterdarın onayı uygulamayı belirleyecektir. Vergi dairesi başkanının/defterdarın onay vermemesi hâlinde, gerekçeleri ile birlikte durum yeniden değerlendirmek üzere komisyona havale edilecek ve komisyonca yinelenen değerlendirme sonuçları tekrar ilgilinin onayına sunulacaktır.

3. Teminat Uygulaması

3.1. Terkin Edilen Mükellefiyetin Yeniden Açtırılması

VUK'un 160/A maddesi kapsamında mükellefiyet kaydı re'sen kapatılan ancak re'sen terkin edildiğine ilişkin bilgilendirme yazısının tebliğ tarihinden itibaren bir ay içerisinde, tüm vergi borçlarını ödeyen ve asgari teminat tutarından az olmamak üzere, sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu dönemlerde düzenlenen belgelerde yer alan toplam tutarın %10'u tutarında teminat vermiş olan mükellefler, mükellefiyet kayıtlarını terkin tarihi itibarıyla yeniden tesis edeceklerdir.

3.2. Mükellefiyet Kaydı Terkin Edilenler ve Bunlarla İlişkili Olanların Yeni Mükellefiyet Açtırması

Mükellefiyeti re'sen kapatılan ile terkin tarihi itibarıyla veya sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu dönemlerde bunlarla ilişkili durumda bulunanların tarafından, mükellefiyet kaydının re'sen terkin edildiği tarihten, bu mükellefler nezdinde yapılan inceleme sonucunda düzenlenen raporun ilgili vergi dairesine intikal ettiği tarihe kadar olan süre dâhilinde, yeni mükellefiyet tesisi için işe başlama bildiriminde bulunmaları hâlinde, kendileri ile mükellefiyet kaydı terkin edilenlerin tüm vergi borçlarını ödemeleri ve işe başlama bildiriminin verildiği yıl için geçerli asgari teminat tutarından az olmamak üzere, mükellefiyet kaydı terkin edilenler tarafından sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu dönemlerde düzenlenen belgelerde yer alan toplam tutarın %10'u tutarında teminat vermiş olmaları şartlarının yerine getirilmiş olması aranacaktır.

Teminat uygulamasına ilişkin kanun maddesinde mükellefin;

- Serbest meslek erbabı olması durumunda kendisi,

- Şahıs işletmesi (193 sayılı Kanun uyarınca elde etmiş oldukları ticari kazançları gerçek veya basit usulde vergilendirilen gerçek kişiler ile zirai kazançları gerçek usulde vergilendirilen çiftçiler tarafından işletilen işletmeler) olması durumunda sahibi,

- Adi ortaklık olması durumunda ortaklardan her biri,

- Ticaret şirketi olması durumunda şirketin kendisi, kanuni temsilcileri, yönetim kurulu üyeleri, söz konusu şirketin asgari %10 ve üzeri hissesine sahip olan gerçek veya tüzel kişiler ya da zikredilen tüm bu kişilerin asgari %10 ve üzeri hisseye sahip olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüsler,

- Tüzel kişiliği olmayan teşekkül olması durumunda bunları idare edenler,

- Yukarıda sayılanların; ortağı oldukları adi ortaklıklar, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, şirket sermayesinin asgari %10'una sahip oldukları ticaret şirketleri veya idare ettikleri tüzelkişiliği olmayan teşekküller

ilişkili kişi olarak belirlenmiştir. Sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu dönemlerden önceki dönemlerde, re'sen mükellefiyeti kapatılanlarla ilişkili durumda bulunanlar, m. 160/A kapsamında teminat uygulaması ile elektronik belge yükümlülüğü kapsamında tutulmayacaktır. Ancak teminat yükümlülüğüne tabiyken veya işe başlama bildiriminde bulunması gerekirken, faaliyetlerini kayıt dışı yürütenler hakkında vergi dairesi öncelikle, mükellefiyete ilişkin gerekli işlemler tesis edecek, ardında mükellefiyet tesis tarihinden itibaren bir ay içinde ilgili vergi dairesi tarafından; otuz gün içerisinde teminatın verilmesi ve mükellefiyet kaydı re'sen terkin edilen mükellefin ve kendilerinin varsa tüm vergi borçlarının ödenmesi, yazılı olarak talep edilecektir.

3.3. Mükellefiyet Kayıtları Kapatılanlarla İlişkili Olanların Mevcut Mükellefiyetleri

Mükellefiyetleri VUK md. 160/A kapsamında re'sen kapatılanlarla ilişkili bulunanların, terkin tarihi itibarıyla veya sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu dönemlerde, ticari, zirai veya mesleki bir faaliyetlerinden ötürü mevcut mükellefiyetleri varsa, bu mükellefiyetleri teminat ve elektronik belge yükümlülüğü uygulamasına konu edilmeyecektir. Bu mükellefler yalnızca yeniden işe başlama bildiriminde bulunmaları durumunda anılan yükümlülüklere tabi olacaklardır.

3.4. İşe Başlama Bildiriminde Bulunulması Gerekmeyen Mükellefiyet Tesisleri

Mezkûr madde mükellefiyet kayıtları terkin edilenler ile bunlarla belirtilen mahiyette ilişkili olan gerçek kişilerin, ücret, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve irat elde etmeleri durumunda söz konusu gelirlerinin vergilendirilmesi için işe başlama bildiriminde bulunma zorunluluğu olmadığından, bu kişiler adına tesis edilecek gelir vergisi mükellefiyetleri için teminat ve e-Belge yükümlülüğü uygulanmayacaktır.

4. Vergi İncelemesi Sonucunda Düzenlenen Rapora Göre Teminat Uygulamasında Tesis Edilecek İşlemler

Çalışmamızın bu bölümünde vergi inceleme raporunun münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirildiğine dair olması durumunda;

- Mükellefiyeti re'sen kapatılan ve yeniden açtırmayanın,

- Re'sen kapatılan mükellefiyetini yeniden açtırmak isteyenlerin veya mükellefiyeti re'sen kapatılan ile bunlarla ilişkili olanlarca, Tebliğde belirtilen süre içinde yeni mükellefiyet tesisi için işe başlama bildiriminde bulunanların,

- Mükellefiyeti re'sen kapatılanlar ile düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin, mükellefiyeti devam eden adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari %10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veya tamamen bunlara devrolunması durumlarında, faaliyeti devam eden mükelleflerin

ödemek zorunda olduğu teminatın iadesine ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.

Alınan teminatın iade usulü (VUK'un 153/A maddesinin birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarında sayılan haller dolayısıyla alınan), maddenin yedinci fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre verilmiş olan teminatın iadesinde, teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren üç yıl içinde, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç, Kanunun Mad. 359'da sayılan fiillerden herhangi birinin işlenmediğinin vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenecek vergi inceleme raporu ile tespit edilmesi durumunda, alınmış olan teminat başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla mükellefe iade edilecektir.

Eğer bu 3 yıllık süre içinde sahte belge düzenleme fiilinin işlendiği tespit edilmiş ve düzenlenen raporda;

- Münhasıran sahte belge düzenlemek için kayıt açtıran mükellefin tespit edilmesi durumunda, mükellefiyet kaydı re'sen terkin edilip, terkin tarihi itibarıyla ödenmemiş vergi borçları ile işlenmiş olan fiillerden doğan vergi borcu, bu kapsamda alınan teminattan mahsup edilecek, varsa kalan teminat tutarı mükellefe iade edilecektir.

- Mükellefin ticari, zirai ve mesleki faaliyetinin yanında sahte belge düzenleme fiilini işlediği tespit edilmişse, daha evvel alınmış olan teminattan, tahakkuk etmiş tüm vergi borçları ile işlenen fiilden doğan vergi borçları mahsup edilecektir. Ayrıca mükelleften, bu Tebliğin (5.1) no.lu bölümü kapsamında yeniden teminat göstermesi istenecektir. Bu teminatın hesabında mahsup neticesinde kalan teminat tutarı, istenecek yeni teminat tutarından düşülecektir. Teminatın gösterilmemesi halinde, verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilecektir.

İşe başlama bildiriminde bulunmadığı halde, Kanunun 153/A maddesinin birinci fıkrasında sayılanlarla ortaklık, yönetiminde bulunma, devralma, devrolunma durumlarında, mezkûr maddenin üçüncü fıkrası kapsamında teminat istenmesinde; daha önce alınan teminat tutarı iade edilmeksizin, sadece aşan kısım için teminat alınabilir. Bu kapsamda, "teminat verilmesi ve mükellefiyet kaydı vergi dairesince re'sen terkin edilmiş olan mükellefin varsa tüm vergi borçlarının ödenmesi" seçeneklerinden hiçbirinin yerine getirilmemesi nedeniyle yapılacak teminat takibinde, daha önce alınan teminat tutarı, verilmesi veya takibe konu edilmesi gereken teminat tutarına sayılacaktır. Bu durumda, daha önce alınan teminat tutarını aşan kısmın verilmesi aranır veya takibi yapılır. Bunu teminen, mezkûr maddenin üçüncü fıkrası kapsamında istenecek teminat tutarına ilişkin onay yazısında ve mükellefe yazılan talep yazısında, söz konusu duruma ilişkin açıklamaya da yer verilir.

Tebliğin (5.2.2)